I.-
Introducción.
El Plan General de
Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
recoge en su Segunda Parte las normas de
registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras
disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la
Contabilidad. Esta resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de
registro y valoración para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios.
A tal efecto, la
disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar,
mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado
Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de
registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.
Del mismo modo, la
disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por
el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas,
establece que los desarrollos normativos del PGC serán de aplicación
obligatoria para las empresas que apliquen el PGC-PYMES.
Por último, la disposición
final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se
aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas
(NFCAC), expresa que el ICAC podrá aprobar, mediante resolución, normas de
obligado cumplimiento que desarrollen las NFCAC.
Así, en virtud de lo
previsto en dicha normativa, en el BOE de 16 de febrero de 2016 se ha publicado
la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y
elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre
Beneficios.
II.1- Objeto
y ámbito de aplicación.
La resolución de 9 de
febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que se
divide en veintidós artículos, una disposición derogatoria y una disposición
final, tiene por objeto desarrollar los
criterios sobre contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios
regulados en el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas y las Normas para la Formulación de las Cuentas
Anuales Consolidadas.
Es, en consecuencia, un
desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias que deben
aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma
jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en
su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas.
II.2- Definiciones.
En el artículo 2 se
recogen las definiciones en que se
sustenta el enfoque de balance. A
tal efecto, se diferencia entre gasto/ingreso por impuesto corriente
(cantidad a pagar a la Hacienda Pública en cada ejercicio, del que formarán
parte las diferencias permanentes del PGC 90) y el gasto/ingreso por
impuesto diferido. El gasto o ingreso total por impuesto sobre
beneficios será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo
deben cuantificarse de forma separada.
En este contexto, los
impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse,
respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, para cuyo cálculo
resulta fundamental el concepto de base fiscal de un elemento patrimonial,
que se define en el artículo 2, apartado 9, de la resolución.
A partir del concepto base
fiscal se define a su vez el de diferencia temporaria como aquéllas
derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los
activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la
empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En el
caso de que el valor en libros y la base fiscal de los elementos patrimoniales
coincida, y en ausencia de bases imponibles negativas y de deducciones u otras
ventajas fiscales pendientes de aplicar a efectos fiscales, el resultado
contable futuro calculado a partir del valor en libros de los citados elementos
será un buen estimador de la base imponible del impuesto correspondiente a
dichos ejercicios.
Sin embargo, cuando esos
conceptos no coincidan y, en consecuencia, surjan diferencias temporarias, será
preciso reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, para que el balance
de la empresa cumpla con el objetivo de mostrar la imagen fiel de la carga
fiscal futura.
II.3- Activos
y pasivos por impuesto corriente.
En los artículos 3 y 4 se
tratan los activos y pasivos por
impuesto corriente.
Lo más destacable de esta
materia en comparación con el contenido del vigente PGC es la precisión de que cuando
la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por
impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria,
este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente solo cuando se
cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Hasta ese
momento, la empresa mostrará el correspondiente activo por impuesto diferido.
El impuesto corriente
del ejercicio y de los ejercicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté
devengado a efectos fiscales y pendiente de pago. En caso contrario, si la
cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores,
excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá
como un activo.
Los activos y pasivos por
impuesto corriente se valorarán por
las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de
acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la
fecha de cierre del ejercicio.
II.4- Activos
y pasivos por impuesto diferido.
II.4.1 Reconocimiento de activos y
pasivos por impuesto diferido.
En los artículos 5 y 6 se
analiza el reconocimiento de los activos
y pasivos por impuesto diferido.
Conforme al principio de
prudencia, sólo se reconocen activos por impuesto diferido en la medida
en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras
que permitan la aplicación de estos activos. En todo caso se considerará que
concurre esta circunstancia cuando la legislación fiscal contemple la
posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito
exigible frente a la Administración tributaria, respecto a los activos
susceptibles de conversión.
Sin perjuicio de lo
anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la
diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de
un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y
además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado
contable ni a la base imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán
los posteriores cambios en el activo por impuesto diferido que no se haya
registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el
inmovilizado).
La normativa tributaria
parece haber configurado un régimen fiscal de garantía para la recuperación de
unos determinados activos por impuesto diferido, siempre y cuando se cumplan
los requisitos establecidas por dicha normativa. Por lo tanto, desde una
perspectiva estrictamente contable, esos activos, los que haya identificado la
norma tributaria como idóneos, o cualificados para la conversión, cabría
presumir que cumplen los criterios de reconocimiento en balance pero que de
ello no cabe inferir que pasen a calificarse como activos por impuesto
corriente, porque el crédito frente a la Hacienda Pública solo nacerá
cuando, en tiempo y forma, se cumplan los requisitos previstos en la norma
fiscal.
En general, se
reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias
temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
a) El reconocimiento inicial
de un fondo de comercio.
b) El reconocimiento
inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de
negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al
resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
II.4.2 Valoración de activos y pasivos
por impuesto diferido.
Los
activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán:
A) Según los tipos de
gravamen esperados en el momento de su reversión.
B) Según la normativa que
esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del
ejercicio.
C) De acuerdo con la forma
en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
II.5- Periodificación
de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales.
Establece el artículo 8 de
la resolución que la minoración del gasto por impuesto que surge de las
diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas
en un ejercicio, podrá ser periodificada
contabilizándose como un ingreso
directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la
cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto, sobre una
base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a
dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales, de
acuerdo con los criterios de imputación establecidos en la norma de registro y
valoración en materia de «Subvenciones, donaciones y legado recibidos» del Plan
General de Contabilidad.
II.6- Regímenes
especiales de tributación.
II.6.1 Regímenes especiales basados en la
imputación de rentas.
En el artículo 9 se tratan
las particularidades asociadas al tratamiento
contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en un régimen
basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o partícipes; en
la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reúne estas características, el
régimen especial de tributación de las agrupaciones de interés económico,
españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
Desde un punto de vista
estrictamente contable y en lo que concierne a la entidad que imputa sus
rentas, en la resolución se asumen los criterios publicados en el antecedente
del año 1997 y se aclaran tres aspectos:
a) Cuando la entidad solo
impute una parte de la renta (si los socios son no residentes sin
establecimiento permanente, la entidad tributa de acuerdo con las reglas
generales y, en consecuencia, no se «transparentan» rentas), si posteriormente
se altera la proporción de la base imponible por la que tributa, se realizará,
en su caso, el correspondiente ajuste en los importes de los activos y pasivos
por impuesto diferido.
b) El importe de los
elementos tributarios que se «transparentan» (activos por impuesto corriente en
la parte atribuible a los socios que soportan la imputación de la base
imponible; residentes en España o no residentes con establecimiento
permanente), al no ser objeto de recuperación directa por la sociedad, tendrá
la consideración de un gasto de naturaleza tributaria, que figurará en la
partida «Otros impuestos» de la cuenta de pérdidas y ganancias, para de este
modo lograr que la partida correspondiente al impuesto sobre beneficios
represente lo que de forma estricta son impuestos sobre las ganancias, y
preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe de esta
naturaleza.
c) Las uniones temporales
de empresas carecen de personalidad jurídica a efectos mercantiles y, por lo
tanto, el Derecho mercantil no les impone la obligación de elaborar cuentas anuales,
sin perjuicio de las obligaciones impuestas por la norma fiscal en su condición
de sujetos pasivos.
II.6.2 Socios o partícipes de las
entidades sometidas a regímenes especiales basados en la imputación de rentas.
La resolución también asume los criterios publicados en la
Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997, y aclara tres aspectos:
a) Las bases imponibles
que las entidades imputen a las sociedades-socios, serán tratadas por éstas
últimas como una diferencia permanente en el cálculo del gasto devengado por
impuesto sobre beneficios, salvo por la parte de la base imponible que en el
momento de la imputación se prevea que, o bien se repartirá como dividendo en
el corto plazo o previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de
las participaciones, reflejándose en estos casos como una diferencia
temporaria.
b) Un segundo aspecto que
se aclara es que el importe de los elementos tributarios que se
transparentan (activos por impuesto corriente) se tratarán contablemente como
una minoración del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio.
c) Por último, también se
resalta que los partícipes de las uniones temporales de empresas registrarán
en sus cuentas anuales: i) los activos, pasivos, ingresos y gastos de la
unión de acuerdo con la NRV 20.ª Negocios conjuntos del PGC, y; ii) el efecto
impositivo derivado de la integración de los citados elementos de acuerdo con
las normas generales contenidas en la resolución, teniendo en cuenta las
circunstancias que se den en la unión temporal.
II.6.3 Régimen de consolidación fiscal.
En el artículo 11 se
aclaran los criterios a seguir para
contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios en las cuentas anuales
individuales de las sociedades que tributan en el régimen especial de
consolidación fiscal.
Establece que el gasto
devengado por impuesto sobre beneficios que debe aparecer en la cuenta de
pérdidas y ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute
en régimen de consolidación fiscal, se determinará teniendo en cuenta, además
de los parámetros a considerar en caso de tributación individual, los
siguientes:
a) Las diferencias
permanentes y temporarias producidas como consecuencia de la eliminación de resultados
derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.
b) Las deducciones y
bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el régimen
de los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones
se imputarán a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento
necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.
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